美國稅制改革由全球征稅向屬地原則轉變

2022-11-10 18:41:52

　　近期，美國的稅制改革引起了世界的關注。美國是一個以所得稅為主體稅種的國家，所以此次稅改的核心是對美國聯邦所得稅進行改革，此外還包括取消遺產稅及隔代轉移稅。在稅制結構調整及優化的過程中，關于貨物勞務稅與所得稅孰輕孰重的問題一直是理論界爭議的焦點。

　　美國此次以所得稅為核心的稅制改革，很可能將掀起世界范圍內關于所得稅定位的重新關注以及所得稅減稅的潮流。

　　美國個人所得稅的改革

　　美國的聯邦所得稅包含對企業及個人的征稅，但是，與世界許多國家一樣，個人所得稅的收入占比遠高于企業所得稅，因此，美國此輪稅改的著力點首先在于個人所得稅。其主要通過以下三個方面來實現個稅的改革：

　　一是降低稅率。由于美國個稅采用超額累進稅率，因此，其降低稅率首先從降低稅率級次開始，由原來的7級超額累進稅率改為3級超額累進稅率，分別為12%、25%和35%。顯然，級次減少及稅率降低將直接惠及中產階級，但為了調節收入分配，依然保留對高收入人群的超額累進高稅率。

　　二是增加扣除額。美國的個稅包括標準扣除及專項扣除。在標準扣除方面，根據美國的稅法，不同申報主體如夫妻聯合申報、夫妻單獨申報、單身個人申報等的標準扣除額不一。此次稅改，對于夫妻聯合申報的納稅主體，標準扣除額增加至24000美元，單身的納稅主體扣除額增加至12000美元。

　　專項扣除是指在標準扣除以外一些特殊事項的扣除，根據美國的稅法，專項扣除名目繁多，甚至連賭博損失均可以扣除，但此次稅改對于專項扣除給予了簡化，主要保留了捐贈扣除及貸款利息扣除。一方面促進了慈善捐贈，這是對于取消遺產稅及隔代轉移贈與稅的補充，通常在遺產稅及贈與稅中會對于捐贈給予扣除，因此富人在交稅與捐贈之間作一權衡時，通常會選擇捐贈，因此遺產稅及贈與稅對于捐贈會有一定的促進作用。此次取消了遺產稅但依然保留所得稅對于捐贈的扣除，具有一定政策的補充效用。住房貸款利息的扣除對于一個家庭來說，尤其是對住房有剛需的家庭而言具有積極作用。

　　此外，此次稅改還增加了對于贍養兒童的扣除，使家庭贍養人口得到減稅的補償。當然對于沒有孩子的家庭而言，如果有其他需要贍養的人口也可以給予一定扣除。標準扣除的增大會降低人們個稅的負擔，而專項扣除的范圍會體現出政策對于家庭及捐贈的政策傾斜。

　　三是取消了“可替代最低稅(AMT)”。該稅種的設置主要是防止有些納稅人由于過多的稅收優惠或扣除而導致納稅額過低，因此規定了“可替代最低稅”，在實際計算稅額與按“可替代最低稅”計算的差額之間需要補稅。從某種意義上看，“可替代最低稅”便是一種兜底條款，總而言之，納稅人至少要繳納既定限額的稅款。取消了該項稅收，無疑會使那些實際稅額低于“可替代最低稅”額的納稅人得到稅負的降低。

　　通過以上三項涵蓋了稅基、稅率及最低納稅額的改革，將會大幅降低納稅人的負擔，而美國稅改的目標就是要降低中低收入人群的稅收負擔。

　　企業所得稅改革

　　美國此次稅改的另一重點是企業所得稅的改革，具體有以下幾個可以關注的點：

　　一是對中小企業的稅收優惠。個人獨資企業及合伙制企業等中小企業的所得稅率降至25%。關于這一點值得我們關注。從世界范圍去看，雖然中小企業的稅收收入貢獻度不大，但中小企業的數量眾多，通常在企業數量占比中高達90%，其對就業、科技創新及社會穩定具有重要的作用。因此，許多國家均給予中小企業一定的稅收優惠。

　　二是允許資本品的加速扣除。

　　根據美國稅法，通常資本品需要至少5年的折舊期，但是此次稅改允許直接扣除。顯然，資本是具有貨幣時間價值的，折舊的本質便是分期抵扣。而折舊的扣除會產生稅盾的作用，因此分期折扣折現之后所產生的抵稅效應，顯然低于當期直接扣除。加速資本品的扣除，可以使美國企業增加投資帶來的減稅效應，所以此項政策也是一項促進投資的政策。

　　三是對利息扣除的限制。

　　此次美國稅改對于利息扣除給予了一定的限制。假設企業貸款購買設備，利息一次性扣除，設備也一次性扣除，雙重扣除減少稅負，但會增加信用規模的擴張。

　　四是降低標準稅率。稅改提出的20%企業所得稅稅率的主張，已經低于全球發達國家22.5%平均稅率水平。

　　由全球征稅向屬地原則轉變

　　此次美國稅改還有一個關鍵性的問題，常常被忽視，就是其由全球征稅向屬地原則的轉變。

　　全球征稅是世界各國在國際稅收領域通常采用的方式，即一個注冊在美國的企業，假設構成了美國的居民納稅人，則其全球所得均需對美國負有納稅義務。但是，美國居民納稅人在境外的所得已經交過稅了，這樣境內外所得必然會產生重復性征稅。根據國際稅收慣例，為了避免重復性征稅，通常采用抵免法來解決以上問題，也就是說匯總至美國的全球所得應納稅額，可以扣減在境外已納稅部分。

　　但是，抵免法的弊端非常明顯。首先在計稅上太復雜，除了直接抵免還有間接抵免。其次，當東道國的稅率高于母國的稅率時，有些國家不允許退稅，只能有限期結轉，則有可能境外已納稅部分最終無法通過抵免法完全扣除。再者，當東道國的稅率低于母國的稅率時，匯總回母國時則需要補稅，則意味著即使在國外享受了更多的稅收優惠，最終都無法落實到企業身上，因為東道國與母國之間的稅收差額在抵免法下需要回到母國補稅。

　　美國是一個資本輸出型國家，其資本輸出排名世界第一，但由于其企業所得稅的標準稅率較高，又采用全國征稅原則，因此導致一方面美國企業由于擔心過多納稅而境外投資收益無法匯回美國。另一方面為了避稅導致大量的離岸公司產生，企業為了規避稅收將公司的架構進行多層級傘形設計，母公司與分(子)公司之間嚴重脫節，中間層存在大量的殼公司。美國在海外留存資產及利潤導致大量的就業機會輸出，顯然會抑制美國經濟的發展，因此此次稅改的另一目標是通過稅制的設計引導資本回流美國，并為其國內帶來更多的就業機會及經濟增長。而促進境外資本回流的方案，除了對于資本利得的回流課征如10%的低稅率以外，更重要的一點是，擬放棄抵免法而采用免稅法。

　　免稅法指的是在境外的所得無論是否已在東道國納稅，按照屬地原則匯回美國時都不再需要重復納稅。顯然該項政策對資本的匯回具有積極的促進作用。(作者李旭紅，系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長)